"一元转股"与"平价转股"的税务风险

“平价转股”、“一元转股”的税务合规是律师在实务中经常遇到的热点问题。“平价转股”是指转让方以等于股权的计税原值的价格向受让方转让股权;“一元转股”是指转让方以人民币一元的价格向受让方转让股权。股权的计税原值一般等于转让方在取得股权时所付出的全部对价的金额。例如,在现金出资取得股权的情况下,股权的计税原值等于该等现金及取得股权须交纳的合理税费之和;在非货币资产出资取得股权的情况下,股权的计税原值等于非货币资产的价格及取得股权须及交纳的合理税费之和。

2015年1月1日起实施的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(下称“《管理办法》”)开始施行。国税总局此次发布的该税收文件对之前在自然人股东转让股权的个人所得税征管中的诸多法规空白领域及征纳双方存有争议的问题予以明确,该文的施行有利于帮助投资者在股权投资中事先预测税务成本,防弊税务风险,亦可筹划设计以合理避税。

税务机关对低价转股的认定权

在绝大多数情况下,“一元转股”都将被税务机关视为转让价格明显偏低且不具有合理理由,“平价转让”会遭遇税务机关的重点核查,以确认股权无增值是否真正符合被投资企业的真实财务状况。《管理办法》第十二条列举了股权转让收入明显偏低的具体情形:

(一)申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中,被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的,申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的;

(二)申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的;

(三)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的;

(四)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的;

(五)不具合理性的无偿让渡股权或股份;

(六)主管税务机关认定的其他情形。

《管理办法》对股权转让收入明显偏低的具体情形进行了广泛列举,同时在第六项中赋予了主管税务机关更大的主动权以否定申报的股权转让价格的公允性。通常情况下,税务机关将纳税人申报的股权转让价格与该等股权所占被投资企业的净资产份额作对比,如果申报转让价格低于股权代表的净资产值时,纳税人须向税务机关解释申报金额的合理性,否则税务机关将对该项股权转让的公允价格行使税收核定权,以确定税法上认可的转让价格。

值得关注的是,《管理办法》明确,被投资企业拥有不动产(土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产)、无形资产(知识产权、探矿权、采矿权)、股权等资产超过资产总额20%时,税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。因此《管理办法》对被投资企业资产中不动产、无形资产、股权所占比例较大的,税务机关比照的将不是净资产值,而是股权的公允价值。

由于有限责任公司以及非上市的股份有限公司的股权缺乏一个活跃的公平交易市场(如中国的沪深两市证券交易所)以确认股权的公允价值,因此只能通过具有法定资质的资产评估机构出具的资产评估报告的评估值确定股权的公允价值。此项特别规定的原因是在当下中国经济现实中不动产、矿权、无形资产以及股权的公允价值可能会远远高于会计报表上确认的账面净值。税务总局的此项特别规定将有效防弊股权转让中个人所得税的税款流失。

除前述净资产值及公允价值的对比方式外,税务机关也可将申报转让价格与股权的初始投资成本、相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入、相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入进行比对,如果申报转让价格低于前述的比对对象的,纳税人须向税务机关说明其合理理由,否则税务机关仍然可以运用税收核定权对转让价格予以核定。另外,实践中会出现无偿转让或赠与股权的行为,与上述规则一致,如果纳税人不能说明其合理性,税务机关将运用税收核定权对转让价格予以核定。

纳税人对正当理由的证明解释权

《管理办法》第十三条对低价转股税法上认可的正当理由予以了阐明。第十三条规定,符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:

(一)能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;

(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;

(三)相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;

(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

适用国税总局列举的第一项正当理由具有严格的限制条件,需要出具有效文件证明企业的生产经营受到重大影响是因为国家政策的调整。笔者认为,如国家限制污染大、能耗大的行业的发展,该行业的被投资企业的经营受损,导致股权转让价格低于净资产值、公允价值、初始投资成本等比对对象的,税务机关可以接受为税法上认可的正当理由。

适用第二项正当理由要求受让方是转让方的近亲属或对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。税法允许股权在家庭关系密切的人员之间低价甚至无偿流动是考虑到该情况下的股权转让与一般商事交易下的股权转让有很大不同,密切关系的家庭成员间的股权赠与及转让的对价更多的是亲情、抚养(扶养)及赡养责任,而非一般的经济利益。

第三项为允许符合条件的企业员工持有的不能对外转让股权在企业内部的转让视为税法上认可的正当理由,是考虑到该等员工股权的转让市场严重受限(只能在企业内部转让),因此其交易价格通常会低于不受限股权的市场价格。

最后,在正当理由事项列举中,《管理办法》也赋予了股权转让双方提供有效证据证明其转让价格具有其他正当理由的权利。纳税人的此项权利与第十二条赋予税务机关对低价转让的广泛认定权形成了相互制衡的关系,有利于平衡征纳双方的权利与义务。

税务机关的税收核定方法

《管理办法》对主管税务机关运用税收核定权核定转让收入的方法进行了规定。第十四条规定,主管税务机关应依次按照下列方法核定股权转让收入:

(一)净资产核定法

股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。

被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的,主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。

6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的,主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。

(二)类比法

1.参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定;

2.参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。

(三)其他合理方法

主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的,可以采取其他合理方法核定。

值得注意的是,主管税务机关采用上述核定方法必须依次适用,如果第一种方法就可以核定股权的税法认可转让收入的,就无须也不能够再适用第二种和(或)第三种方法。“依次采用”的规定限制了税务机关滥用税收核定权的可能。

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