企业合并的财税处理

一、企业合并的会计处理

《企业会计准则第20号——企业合并》对企业合并的会计处理做出了全面清晰的规定,准则指出企业合并按照合并前后是否受同一方或相同多方的最终控制分为两大基本类型,即同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。概括的讲,同一控制下的企业合并采用权益结合法,而非同一控制下的企业合并采用购买法。

(一)同一控制下企业合并的会计处理

同一控制下的企业合并的会计处理采用权益结合法。权益结合法的实质是参与企业合并的各方的所有股东联合起来控制全部的净资产,共担风险,共享收益。从最终控制方的角度来看,在企业合并业务发生前后它能控制的净资产的价值并没有发生改变,有关交易事项不作为购买或者出售。因此,同一控制下的企业合并有两个特点:其一,合并本质上不作为购买,而是合并双方现有的股东所有者权益的整合;其二,交易对价不按照公允价值进行确认,即从最终控制方的角度看,被合并方的资产和负债按照原来的账面价值并入合并方的资产和负债(被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调整的,应以评估调整后的账面价值并入合并方),因此也不存在购买价格与净资产公允价格的差额,从而不会形成和确认商誉。

1.被合并方的会计处理

被合并需要进行财产清查,聘请有资质的中介机构进行审计、资产评估,并进行必要的调账。在吸收合并和新设合并中,被合并方丧失法人资格,应当结束旧账。

2.被合并方原股东的会计处理

被合并方的法人股东处置长期股权投资时,结转相应长期股权投资的账面价值,出售所得价款与长期股权投资账面价值的差额,应确认为处置损益,计入投资收益科目。如果长期股权投资采用权益法核算,原计入资本公积的金额和确认的与资本公积相关的递延所得税,在处置时也要结转至当期投资损益。

3.合并方的会计处理

合并前被合并方采用会计政策与合并方不一致的,应首先按合并方的会计政策对被合并方的财务报表项目进行调整,在此基础上,合并方取得的资产和负债按调整后的账面价值确认入账,所确认的账面价值与支付的合并对价的差额,调整所有者权益项目——先调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为企业合并而支付的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等,应于发生时确认为当期损益,计入管理费用科目。与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额。与发行权益性证券相关的佣金、手续费应自溢价收入(资本公积)中扣除,溢价收入不足以扣减时冲减留存收益。

(二)非同一控制下企业合并的会计处理

非同一控制下的企业合并的会计处理采用购买法。购买法是指通过转让资产、承担负债或者发行股票等方式,由一个企业获得对另一个企业净资产和经营控制权的企业合并。购买法的实质是将企业合并看作一桩买卖,是购买被购买方的净资产的活动,如同买机器设备、存货等经营活动。因此,非同一控制下企业合并有两个特点:其一,参与合并的各方是自由买卖,是非关联的企业之间进行的合并,合并大都是出自企业自愿的行为;其二,在交易过程中,各方会为自身的利益进行激烈的讨价还价,交易以公允价值为基础,交易对价相对公平合理。

1.被购买方及其原股东的会计处理

二者的会计处理与同一控制下的企业合并的处理相同。因为企业合并准则区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并是针对合并方而言的,不影响被购买方及其原股东的会计处理。真正影响二者会计处理方法的应当是合并方式,就吸收合并和新设合并而言,被购买方解散,应按照清算要求进行会计处理,至于合并后资产和负债的计量问题就是购买方的事项,与被购买方无关。而被购买方原法人股东的会计处理不过是一个长期股权投资的处置问题。

2.购买方的会计处理

购买方以公允价值为基础核算合并成本,合并成本为购买方为了进行企业合并支付的现金或非现金资产、承担的债务、发行权益性证券等在购买日的公允价值。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。购买方在合并交易中取得的被购买方各项可辨认资产和负债应按公允价值确认,合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,应当确认为商誉,吸收合并情况下在账簿和个别财务报表中确认商誉;合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,应当计入当期损益(营业外收入科目),吸收合并情况下在账簿和个别利润表中确认营业外收入。购买方为进行企业合并发生的各项相关费用的处理与同一控制下企业合并相同。

二、企业合并的税务处理

根据现行税法,转让企业全部产权涉及的应税货物的转让,不属于增值税的征税范围。转让企业产权涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税。在企业合并中,对被合并企业将房地产转让到合并企业中的,暂免征收土地增值税。企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。因此,除股权支付涉及印花税外,企业合并过程中涉及的税种为企业所得税和个人所得税。财税[2009]59号规定,企业合并的税务处理区分不同的条件分别适用一般性税务处理方法和特殊性税务处理方法。

(一)企业合并的一般性税务处理

企业合并,除符合特殊性税务处理条件的外,适用一般性税务处理。企业合并的交易双方是合并企业、被合并企业的原股东,交易的标的是被合并企业。下面对适用一般性税务处理方法的交易各方的涉税事项进行分析。

1.被合并企业的税务处理

被合并企业应该按照清算进行所得税处理。《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)规定:企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得。被合并企业的经营亏损可以清算所得抵补,余额需缴纳企业所得税,计算公式:被合并企业应纳企业所得税额=(清算所得?经营亏损)?被合并方企业所得税税率。另外,被合并企业亏损不得在合并企业结转弥补。

2.被合并企业原股东的税务处理

被合并企业股东应按清算进行所得税处理。财税[2009]60号规定:被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。如果被合并企业原股东是法人股东,依据税法规定,对符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益免征企业所得税,法人股东仅对投资转让所得缴纳企业所得税。如果被合并企业原股东是自然人股东,依据税法规定,个人从上市公司取得的股息、红利所得暂减按50%计入应纳税所得额,自然人转让投资企业股权所得,就投资转让所得纳个人所得税。

3.合并企业的税务处理

合并企业接受的被合并企业的资产和负债以公允价值为计税基础。企业应对股权支付部分确认股权转让所得或损失,对非股权支付中的非货币性支付部分就公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失。合并企业不得弥补被合并企业的亏损。

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